Parecer Normativo nº
6 da Receita Federal do Brasil, publicado no Diário Oficial da União desta terça-feira
(05/8), esclareceu que o prazo decadencial de 5
(cinco) anos para pleitear a restituição do imposto sobre a renda retido na
fonte sujeito ao ajuste anual, relativo a rendimento posteriormente considerado
isento ou não tributável, tem como termo inicial o dia 31 de dezembro do ano-calendário
em que ocorreu a retenção, data do fato gerador do IRPF.
Esclareceu
ainda que, extingue-se em igual prazo o direito de o contribuinte retificar a
Declaração de Ajuste Anual com vistas à obtenção da correspondente restituição
do IRPF, iniciando-se sua contagem também a data da ocorrência do fato gerador.
Confira
conclusão do Parecer:
Conclusão
De todo o exposto, conclui-se que:
a) em face da natureza jurídica tributária da
relação de indébito, cabe à lei complementar a disciplina das normas gerais em matéria
de legislação tributária, no caso, o CTN, cujo art. 168 estipula o prazo
decadencial de 5 (cinco) anos para o exercício do direito de pleitear
restituição;
b) o prazo de que trata o art. 168 do CTN,
para que o contribuinte possa pleitear a restituição de IRRF incidente sobre
rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, tem como termo
inicial a data da extinção do crédito tributário;
c) a retenção na fonte de tributos sujeitos a
lançamento por homologação, em regra, equivale à antecipação do pagamento de
que trata o art. 3º da LC nº 118, de 2005, data em que se considera extinto o
crédito tributário, para fins de aplicação do disposto no art. 168, inciso I,
do CTN;
d) todavia, no caso específico do imposto
sobre a renda das pessoas físicas, em se tratando de rendimentos recebidos ao
longo do ano-calendário sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do
pagamento do imposto mediante retenção pela fonte pagadora, o dies a quo da
contagem do prazo decadencial veiculado no art. 168, inciso I, do CTN é o dia
31 de dezembro do ano-calendário correspondente;
e) trata-se, portanto, de prazo idêntico ao
de que dispõe a Fazenda Pública para constituir o crédito tributário
relativamente ao imposto sobre a renda das pessoas físicas, nos casos de
rendimentos sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do pagamento mediante
retenção pela fonte pagadora;
f) extingue-se em 5 (cinco) anos o direito de
o contribuinte retificar sua declaração de rendimentos relativa ao IRPF, sendo
que o dies a quo da contagem é a data da ocorrência do fato gerador, ou seja, o
dia 31 de dezembro do respectivo ano-calendário.
A seguir integra do Parecer
Normativo nº 6.
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL
PARECER NORMATIVO Nº 6, DE 4 DE AGOSTO DE 2014
DOU de 05-8-2014
Assunto.Normas
Gerais de Direito Tributário
Ementa. IRPF. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA.
O prazo
decadencial de 5 (cinco) anos para pleitear a restituição do imposto sobre a
renda retido na fonte sujeito ao ajuste anual, relativo a rendimento
posteriormente considerado isento ou não tributável, tem como termo inicial o
dia 31 de dezembro do ano-calendário em que ocorreu a retenção, data do fato
gerador do
IRPF.
Extingue-se
em igual prazo o direito de o contribuinte retificar a Declaração de Ajuste
Anual com vistas à obtenção da correspondente restituição do IRPF, iniciando-se
sua contagem também a data da ocorrência do fato gerador.
Dispositivos
Legais. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional
(CTN), art. 150, § 1º, art. 156, inciso VII, art. 165, inciso I, art. 168,
inciso I; Ato Declaratório SRF nº 96, de 26 de novembro de 1999; Lei
Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005, art. 3º; Instrução Normativa
RFB nº 1.300, de 20
de
novembro de 2012, arts. 3º, 8º, 9º e 10.
E-processo
nº 19535.720035/2012-09
Relatório
A
Coordenação-Geral de Contencioso Administrativo e Judicial (Cocaj) da
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) encaminhou a esta Coordenação-Geral
de Tributação (Cosit) a Consulta Interna nº 9, de 4 de
dezembro
de 2012, mediante a qual foi apresentado questionamento acerca de qual é o
termo inicial da contagem do prazo para que o contribuinte possa retificar a
sua Declaração de Ajuste Anual (DAA) de modo a compensar Imposto sobre a Renda
Retido na Fonte (IRRF) relativo a rendimento posteriormente considerado isento
ou não tributável, visando a obter a correspondente restituição do Imposto
sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF).
2. A
consulente esclarece que o tema é controverso no âmbito do contencioso
administrativo tributário: para uma corrente de entendimento, a contagem do
referido prazo se inicia na data em que ocorreu a retenção
do IRRF;
para outra corrente, o marco inicial seria o dia 31 de dezembro do ano-calendário
em que ocorreu a retenção, data do fato gerador do IRPF.
3. Em resumo, conclui
que o cerne da divergência é o momento em que se considera extinto o crédito
tributário.
3.1. A Cocaj vem
relatar que, para a primeira corrente de entendimento, o prazo é contado a
partir da data da retenção, pois se entende que a extinção do crédito
tributário ocorre sempre que há retenção na fonte relativa a pagamento efetuado
ao contribuinte. Neste ponto, cita algumas decisões nessa linha:
"Ementa: PEDIDO
DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA – O direito de pleitear a restituição de tributos
extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos contados da data do pagamento
indevido.
Trecho do voto:
'Assim, é certo que na data da protocolização do pedido de restituição, em
10/09/2009, em face do transcurso do prazo de cinco anos da data da extinção do
crédito correspondente, encontrava- se extinto, em face da decadência, o
direito de pleitear indébito relativo a quaisquer recolhimentos efetuados antes
de 10/09/2004, o que, no caso, alcança os relativos aos exercícios de 2003 e
2004, anos-calendário de 2002 e 2003.' (Acórdão DRJ/JFA nº 09-37.586, de
03/11/2011)"
"Ementa:
DECADÊNCIA - O direito de pleitear a restituição de imposto de renda retido
indevidamente na fonte extingue-se após o transcurso do prazo de cinco anos,
contados da data da retenção do imposto. (Acórdão DRJ/BHE nº 02.29.279, de
28/10/2010)"
"Ementa:
DECADÊNCIA - Tendo transcorrido, entre a data do recolhimento do tributo e a do
pedido de restituição, lapso de tempo superior a cinco anos, considera-se
ocorrida a decadência do direito de o contribuinte pleitear restituição de
tributo pago indevidamente ou a maior que o devido. Trecho do voto: 'Portanto,
quando o interessado solicitou a restituição do imposto, em 27/12/2007 (fl. 01),
já havia mais de cinco anos da data da extinção do crédito relativo a fatos
geradores anteriores a 27/12/2002, tendo decaído o direito de o contribuinte
requerer a restituição do imposto retido indevidamente para o ano-calendário
2001'. (Acórdão DRJ/RJ2 nº 13-28.808, de 15/04/2010)"
"Ementa:
DECADÊNCIA - O direito de pleitear a restituição
de imposto retido na
fonte sobre os proventos de aposentadoria percebidos por portador de moléstia
grave extingue-se no prazo de cinco anos, contados da data da extinção do
crédito tributário. Trecho do voto: 'No caso em tela, o pedido de restituição
foi protocolizado em 31/08/2007. Logo, o direito da interessada deve ser
atendido retroagindo-se até 31/08/2002, estando definitivamente extinto
relativamente quanto às retenções efetuadas anteriormente àquela data, posto
que, de acordo com o entendimento oficial constante do Ato Declaratório SRF nº
96, de 26/11/1999, retrotranscrito, já havia transcorrido o prazo de 5 (cinco)
anos previsto no artigo 168, inciso I do CTN.' (Acórdão DRJ/SP2 nº 17-37.604,
de 21/01/2010)"
"Ementa: DECADÊNCIA
- Tendo transcorrido, entre a data do recolhimento do tributo e a do pedido de
restituição, lapso de tempo superior a cinco anos, considera-se ocorrida a
decadência do direito de o contribuinte pleitear restituição de tributo pago
indevidamente ou a maior que o devido. Trecho do voto: 'Portanto, quando o
interessado solicitou a restituição do imposto, em 16/08/2006 (fl. 01), já
havia mais de cinco anos da data da extinção do crédito relativo ao período de
janeiro a julho de 2001, tendo decaído o direito de o contribuinte requerer a
restituição do imposto retido indevidamente para este período.' (Acórdão
DRJ/RJ2 nº 13-26.033, de 19/08/2009)"
"Ementa: PEDIDO
DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA – O direito de pleitear a restituição de imposto de
renda retido indevidamente na fonte extingue-se após o transcurso do prazo de
cinco anos, contados da data da retenção do imposto. (Acórdão DRJ/RJ2 nº 13-20.336,
de 27/06/2008)"
"Ementa: ...
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O direito de pleitear restituição de imposto
retido na fonte sobre os proventos de aposentadoria percebidos por portador de
moléstia grave extingue-se no prazo de cinco anos, contados da data da extinção
do crédito tributário. Trecho do voto: 'No caso em tela, o pedido de restituição
foi protocolizado em 17 de novembro de 2003. Logo, o direito da interessada
deve ser atendido retroagindo-se até 17 de dezembro de 1998, estando
definitivamente extinto relativamente
quanto às retenções
efetuadas anteriormente àquela data, posto que, de acordo com o entendimento
oficial constante do Ato Declaratório SRF nº 96, de 26/11/1999, retro
transcrito, já havia transcorrido o prazo de 5 (cinco) anos previsto no artigo
168, inciso I do CTN.'
(Acórdão DRJ/SP2 nº
17-23.001, de 13/02/2008)"
"Ementa: IRRF -
DECADÊNCIA - O prazo para pleitear a restituição de valores pagos
indevidamente, quando se tratar de tributos lançados por homologação,
extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos contados da data da extinção
do crédito tributário, que é a data do pagamento do tributo. Recurso negado.
(Acórdão CC nº 106-14081, de 07/07/2004)"
"Ementa: IRPF -
RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO - DECADÊNCIA
- Tendo o
contribuinte comprovado que os rendimentos
recebidos estavam
isentos do imposto de renda por determinação
legal, o que antes
foi informado na Declaração de Ajuste Anual como
tributável, passa a
ser não tributável e, portanto, qualquer retenção de
imposto de renda
sobre ele passa a ser indevida. Desta feita, o prazo
para solicitar a
devolução do que foi pago indevidamente começa a
fluir do pagamento e
seu direito será garantido durante os cinco anos
subseqüentes, após o
qual terá ocorrido a decadência. Recurso negado.
(Acórdão CC nº
106-12563, de 21/02/2002)"
3.2. Em seguida, a
consulente informa que, para a segunda
corrente de
entendimento, o início da contagem do prazo para o
contribuinte pedir
restituição de pagamento indevido ou a maior é o
dia 31 de dezembro do
ano-calendário, partindo da análise da especificidade
do IRPF. Nesse caso,
os fatos geradores ocorrem sucessivamente
no decorrer do
período de apuração, completando-se em
31 de dezembro do
ano-calendário. Assim, independentemente do
momento da retenção,
o prazo de 5 (cinco) anos para pleitear a
restituição do
imposto indevido conta-se da data do fato gerador, 31
de dezembro do
ano-calendário.
3.2.1. Segundo a
Cocaj, algumas decisões que adotam esse
raciocínio alegam que
a Solução de Consulta Interna Cosit (SCI) nº
11, de 24 de julho de
2006, em seu item 16, veio esclarecer qualquer
dúvida a esse respeito,
nos seguintes termos:
16. No que se refere
ao direito de o contribuinte pleitear
restituição do IRPF,
apurado em Declaração de Ajuste, esta Cosit,
examinando o assunto
por ocasião da SCI nº 13, de 13 de abril de
2004, conclui que o
direito de pleitear a restituição extingue-se com
o decurso do prazo de
5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato
gerador; ou seja, em
31 de dezembro do respectivo ano-calendário, ou
seja, prazo idêntico
ao que a Fazenda Pública tem para a constituição
do crédito
tributário, como examinado acima.
3.2.2. A Cocaj
reproduz a ementa de algumas decisões nesse
sentido:
"Ementa: PEDIDO
DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA - O
prazo para o
contribuinte pleitear restituição de tributo pago a maior
ou indevidamente é de
cinco anos a partir do pagamento, data da
extinção do crédito
tributário. O direito de o contribuinte pleitear a
restituição de
imposto retido na fonte finda com o decurso do prazo
de 5 (cinco) anos,
contados da ocorrência do fato gerador, ou seja, 31
de dezembro do
respectivo ano-calendário. (Acórdão DRJ/BEL nº 01-
16.664, de
10/03/2010)"
"Ementa:
DECADÊNCIA - O direito de o contribuinte pleitear
a restituição de
imposto retido na fonte finda com o decurso do
prazo de 5 (cinco)
anos, contados da ocorrência do fato gerador.
Trecho do voto:
'Portanto, no caso concreto, uma vez se tratar de
lançamento por
homologação, com antecipação do pagamento do
imposto
consubstanciado pela retenção na fonte, evidencia-se que foi
extinto, em
31/12/2002, o direito de o contribuinte solicitar a restituição
do imposto retido
pela fonte pagadora no decorrer do anocalendário
1997, tendo em vista
que o marco inicial para a contagem
do prazo decadencial
de 5 (cinco) anos deu-se em 31/12/1997.' (Acórdão
DRJ/BSB nº 03-30.564,
de 23/04/2009)"
"Ementa:
RESTITUIÇÃO. MOLÉSTIA GRAVE. DECADÊNCIA
- O direito de o
contribuinte pleitear a restituição de imposto
retido na fonte finda
com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos,
contado da ocorrência
do fato gerador; idêntico ao que a Fazenda
Pública tem para
constituir o crédito tributário. (Acórdão DRJ/BSB nº
03-30.018, de
25/03/2009)"
"Ementa:
DECADÊNCIA. O prazo decadencial para o pedido
de restituição de
IRPF retido na fonte sobre o 13º salário iniciase
no primeiro dia do
exercício seguinte ao do fato gerador do IRPF.
Trecho do voto:
'Contudo para o ano-calendário de 1999, o fato
gerador do IRPF é
considerado o dia 31-12-1999, com início da
contagem do prazo
decadencial para o pedido de restituição em 01-
01-2000, este se
esgotando em 31-12-2004; já para o ano de 2000, o
prazo decadencial
iniciado em 01-01-2001, se esgotaria em 31-12-
2005.' (Acórdão
DRJ/POA nº 10-10.684, de 29/11/2006)"
"Ementa: IRPF.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA.
Aplica-se ao pedido
de restituição do IRPF retido a título de
antecipação do devido
na declaração de ajuste anual o prazo decadencial
previsto no artigo
168 do Código Tributário Nacional, contado
a partir da data da
ocorrência do fato gerador, que, no caso,
concretiza-se no dia
31 de dezembro de cada ano-calendário. Precedentes
deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais. Recurso
negado. OBS: O
Recurso foi negado porque o pedido de restituição
foi protocolizado em
05/09/2007, referente ao ano-calendário de
1999. (Acórdão CARF
nº 2101-00.311, de 24/09/2009)"
"Ementa: IRRF.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. DECADÊNCIA.
Aplica-se ao pedido
de restituição do IRRF retido a título de
antecipação do devido
na declaração de ajuste anual o prazo decadencial
previsto no artigo
168 do Código Tributário Nacional, contado
a partir da data da
ocorrência do fato gerador; que, no caso,
concretiza-se no dia
31 de dezembro de cada ano-calendário. Precedentes
do Primeiro Conselho
de Contribuintes. Recurso provido.
(Acórdão CC nº
192-00.115, de 18/12/2008)"
"Ementa: IRRF -
ANTECIPAÇÃO DO DEVIDO NA DECLARAÇÃO
- RENDIMENTO SUJEITO
AO AJUSTE ANUAL -
DECADÊNCIA DO DIREITO
DE PLEITEAR A RESTITUIÇÃO -
O direito de o
contribuinte pleitear a restituição de imposto retido na
fonte, como
antecipação do devido na declaração de ajuste anual,
extingue-se com o
decurso do prazo de 05 (cinco) anos, contados da
data da ocorrência do
fato gerador; que se completa em 31 de dezembro
de cada ano. Recurso
parcialmente provido. (Acórdão nº 104-
21.045, de
19/10/2005)"
4. Concretamente, a
consulente submeteu a esta Cosit o
seguinte
questionamento:
Qual o termo inicial
da contagem do prazo para que o contribuinte
possa retificar a sua
DIRPF, para compensar Imposto de
Renda Retido na Fonte
(IRRF) relativo a rendimento posteriormente
considerado isento ou
não tributável, com o intuito de obter a correspondente
restituição do
Imposto de Renda?
5. A Cocaj propõe
como solução para a presente consulta
interna que o termo
inicial da contagem do prazo para que o contribuinte
possa retificar a sua
DAA, para compensar IRRF relativo a
rendimento
posteriormente considerado isento ou não tributável, com
o intuito de obter a
correspondente restituição do imposto sobre a
renda, seja a data da
ocorrência do fato gerador do IRPF, que ocorre
em 31 de dezembro do
ano-calendário da retenção.
Fundamentos
6. Em face da
natureza jurídica tributária da relação de indébito,
cabe a aplicação da
lei complementar que trata de normas
gerais em matéria de
legislação tributária, qual seja, a Lei nº 5.172, de
25 de outubro de 1966
(Código Tributário Nacional - CTN). A Procuradoria-
Geral da Fazenda
Nacional (PGFN), por meio do Parecer
PGFN/CAT nº 2.093, de
2011, assim inferiu, consoante se observa do
excerto abaixo
transcrito:
18. A despeito de a
relação jurídica de repetição de indébito
não ter por objeto
uma obrigação de pagar tributo, mas, sim, de
devolvê-lo, ela não
perde sua nota tributária. A relação de indébito
tributário tem por objeto
uma obrigação de dar dinheiro, atribuída à
Administração em
favor do contribuinte, em virtude do pagamento de
uma obrigação
tributária, que não deveria ter sido cumprida nem
exigida. Está
especificamente regida pelo CTN e pela legislação tributária.
Nesse sentido, vale
reproduzir Paulo de Barros Carvalho
(CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed.
Saraiva: São Paulo,
2009. p. 494-495):
"A importância
recolhida a título de tributo pode ser indevida,
tanto por exceder ao
montante da dívida real, quanto por
inexistir dever
jurídico de índole tributária. Surge, então, a controvertida
figura do tributo
indevido, que muitos entendem não ser
verdadeiramente
tributo, correspondendo antes a mera prestação de
fato. Não pensamos
assim. As quantias exigidas pelo Estado, no
exercício de sua
função impositiva, ou espontaneamente pagas pelo
administrado, na
convicção de solver um débito fiscal, têm a fisionomia
própria das entidades
tributárias, encaixando-se bem na definição
do art. 3º, do Código
Tributário Nacional. A contingência de
virem a ser
devolvidas pelo Poder Público não as descaracteriza como
tributo e para isso é
que existem os sucessivos controles de legalidade
que a Administração
exerce e dos quais também participa o sujeito
passivo, tomando a
iniciativa ao supor descabido o que lhe foi cobrado,
ou postulando a
devolução daquilo que pagara indebitamente.
Não sendo suficiente
o procedimento administrativo que para esse fim
se instale, terá o
interessado acesso ao Poder Judiciário, onde poderá
deduzir, com os
recursos inerentes ao processo judicial, todos os
argumentos e provas
que deem substância aos seus direitos".
19. A jurisprudência
do Superior Tribunal de Justiça vem
também afirmando a
natureza tributária dessa relação, independentemente
de sua causa. Vale
conferir:
"TRIBUTÁRIO.
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO
DECLARADO
INCONSTITUCIONAL. JUROS DE MORA. TERMO
INICIAL.
1. Os juros de mora
na repetição do indébito, ainda que de
tributos declarados
inconstitucionais, são devidos a partir do trânsito
em julgado da
sentença, na conformidade do que dispõem o art. 167
do CTN e a Súmula
188/STJ.
2. O argumento de que
o tributo declarado inconstitucional
perde a natureza
tributária, razão por que não lhe pode ser aplicado o
disposto no art. 167
do CTN, gera reflexos práticos de difícil equacionamento.
Se ao tributo não se
aplica o termo inicial de incidência
dos juros previstos
na lei para a repetição do que foi pago indevidamente,
também não incidem as
demais normas que disciplinam o
indébito tributário,
tais como as relativas à prescrição, à decadência,
à compensação, à Taxa
Selic, dentre outras.
3. O art. 167 do CTN,
que trata da incidência dos juros
moratórios na
repetição de indébito, não faz qualquer distinção quanto
à origem do pagamento
indevido, se decorrente da ilegalidade ou
inconstitucionalidade
do tributo. É regra de hermenêutica, não cabe
ao intérprete
distinguir onde a lei não distingue, principalmente em
matéria tributária,
que, assim como no Direito Penal, se socorre do
princípio da
legalidade e da tipicidade cerrada. 4. Recurso especial
provido." (RESP
1040718/MG . 2ª T. STJ. Relator Ministro Castro
Meira. Dje
07.09.2008) (sem negrito no original)
20. A principal
decorrência da natureza jurídica tributária da
relação de indébito é
sua filiação, no que couber, ao CTN e ao Título
VI - Da tributação e
do orçamento, positivado na Constituição Federal,
o qual, entre outras
matérias, reserva à lei complementar a
tarefa de positivar
normas gerais sobre "obrigação, lançamento, crédito,
prescrição e
decadência tributários", por força do art. 146, III, b,
da CF.
7. O prazo
decadencial de 5 (cinco anos) de que trata o art.
168 do CTN aplica-se
ao pedido de restituição ou compensação de
indébito tributário,
entretanto sua contagem não é uniforme, devendose
observar as regras
contidas nos seus incisos, in verbis:
Art. 168. O direito
de pleitear a restituição extingue-se com
o decurso do prazo de
5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipóteses dos
incisos I e II do art. 165, da data da
extinção do crédito
tributário;
II - na hipótese do
inciso III do artigo 165, da data em que
se tornar definitiva
a decisão administrativa ou passar em julgado a
decisão judicial que
tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido
a decisão condenatória.
(grifou-se)
8. A situação
apresentada pela consulente, em que foi retido
valor referente ao
IRPF incidente sobre rendimento posteriormente
considerado isento ou
não tributável, enquadra-se no inciso I do art.
165 do CTN, que assim
dispõe:
Art. 165. O sujeito
passivo tem direito, independentemente
de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual
for a modalidade do
seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do
art. 162, nos
seguintes casos:
I - cobrança ou
pagamento espontâneo de tributo indevido ou
maior que o devido em
face da legislação tributável aplicável, ou da
natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente
ocorrido; (grifou-se)
(...)
9. Vê-se, portanto,
que o prazo de que trata o art. 168 - prazo
para que o
contribuinte possa pleitear a restituição de IRRF incidente
sobre rendimento
posteriormente considerado isento ou não tributável
-, tem como termo
inicial a data da extinção do crédito tributário.
10. O Ato
Declaratório SRF nº 96, de 26 de novembro de
1999, emanado com
fulcro no Parecer PGFN/CAT/Nº 1.538, de 18 de
outubro de 1999,
abordou a questão nos seguintes termos:
O SECRETÁRIO DA
RECEITA FEDERAL, no uso de suas
atribuições, e tendo
em vista o teor do Parecer PGFN/CAT/nº 1.538,
de 1999, declara:
I - o prazo para que
o contribuinte possa pleitear a restituição
de tributo ou
contribuição pago indevidamente ou em valor maior que
o devido, inclusive
na hipótese de o pagamento ter sido efetuado com
base em lei
posteriormente declarada inconstitucional pelo Supremo
Tribunal Federal em
ação declaratória ou em recurso extraordinário,
extingue-se após o
transcurso do prazo de 5 (cinco) anos, contado da
data da extinção do
crédito tributário - arts. 165, I, e 168, I, da Lei nº
5.172, de 25 de
outubro de 1966 (Código Tributário Nacional);
II - o prazo referido
no item anterior aplica-se também à
restituição do
imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos
recebidos como verbas
indenizatórias a título de incentivo à
adesão a Programas de
Desligamento Voluntário - PDV. (grifou-se)
11. O Parecer
PGFN/CAT/Nº 1.538, de 1999, por sua vez,
ponderou que o prazo
decadencial para se pleitear restituição, contido
no art. 168, inciso
I, do CTN, em face de pagamento indevido de
tributo, decorrente
tanto de erro na aplicação da norma imponível
quanto do
reconhecimento de inconstitucionalidade desta, tem como
termo a quo a data da
ocorrência de uma das hipóteses previstas no
art. 165 do CTN:
46. Por todo o
exposto, são estas as conclusões do presente
trabalho:
I - o entendimento de
que termo a quo do prazo decadencial
do direito de
restituição de tributo pago indevidamente, com base em
lei declarada
inconstitucional pelo STF, seria a data de publicação do
respectivo acórdão,
no controle concentrado, e da resolução do Senado,
no controle difuso,
contraria o princípio da segurança jurídica,
por aplicar o efeito
ex tunc, de maneira absoluta, sem atenuar a sua
eficácia, de forma a
não desfazer situações jurídicas que, pela legislação
regente, não sejam
mais passíveis de revisão administrativa
ou judicial;
II - os prazos
decadenciais e prescricionais em direito tributário
constituem-se em
matéria de lei complementar, conforme determina
o art. 150, III,
"b" da Constituição da República, encontrando-
se hoje regulamentada
pelo Código Tributário Nacional;
III - o prazo
decadencial do direito de pleitear restituição de
crédito decorrente de
pagamento de tributo indevido, seja por aplicação
inadequada da lei,
seja pela inconstitucionalidade desta, rege-se
pelo art. 168 do CTN,
extinguindo-se, destarte, após decorridos cinco
anos da ocorrência de
uma das hipóteses previstas no art. 165 do
mesmo Código;
(?) (grifou-se)
12. Entretanto, o
cerne da controvérsia não é o termo inicial
do prazo para
repetição do indébito, mas o momento em que se
considera extinto o
crédito tributário na situação posta.
13. É consabido que
as modalidades de extinção do crédito
tributário estão
disciplinadas no art. 156 do CTN, reproduzido abaixo:
Art. 156. Extinguem o
crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - a remissão;
V - a prescrição e a
decadência;
VI - a conversão de
depósito em renda;
VII - o pagamento
antecipado e a homologação do lançamento
nos termos do disposto
no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação
em pagamento, nos termos do disposto
no § 2º do art. 164;
IX - a decisão
administrativa irreformável, assim entendida a
definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de
ação anulatória;
X - a decisão
judicial passada em julgado;
XI - a dação em
pagamento em bens imóveis, na forma e
condições
estabelecidas em lei. (grifou-se)
14. Da leitura do
inciso VII destacado acima, identifica-se
sua aplicação aos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Compondo o pagamento
antecipado e a homologação do lançamento
de que trata o art.
150 do CTN hipótese de extinção do crédito
tributário, há que se
averiguar se a retenção na fonte do imposto sobre
a renda, forma de
antecipação do pagamento, tem o condão de, por si
só, extinguir o
crédito tributário para fins de aplicação do art. 168,
inciso I, do CTN.
15. Observe-se, neste
ponto, o que prescreve o art. 150 do
CTN:
Art. 150. O
lançamento por homologação, que ocorre quanto
aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa,
opera-se pelo ato em
que a referida autoridade, tomando
conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente
a homologa.
§ 1º O pagamento
antecipado pelo obrigado nos termos deste
artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação
ao lançamento.
(grifou-se)
15.1. No caso dos
tributos sujeitos a lançamento por homologação,
a lei obriga o
sujeito passivo a cumprir o encargo de
calcular e antecipar
o pagamento do tributo, tendo a autoridade fazendária
o prazo de 5 (cinco)
anos para verificar se o pagamento está
correto, procedendo à
homologação expressa de sua atividade. Findo
o prazo sem atuação
da Fazenda, dá-se a homologação tácita, e
nenhum lançamento
suplementar poderá ser feito (preclusão), operando-
se a decadência do
seu direito ao crédito (COÊLHO, Sacha
Calmon Navarro. Curso
de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Revista
e atualizada. Rio de
Janeiro, 2010. p. 751.).
15.2. Ressalte-se
que, à luz do § 1º do art. 150 do CTN, a
extinção do crédito
tributário se dá com o pagamento antecipado;
entretanto, tal
extinção não é definitiva, pois pendente a condição
resolutória da
ulterior homologação da atividade do sujeito passivo.
Tendo em vista que a
condição resolutória tem por característica a
subordinação da
ineficácia do negócio jurídico a um evento futuro e
incerto, enquanto não
ocorrer a homologação do lançamento o crédito
tributário
considera-se extinto desde o momento do pagamento antecipado.
Tal condição, por
conseguinte, não altera o momento da
extinção do crédito
tributário estabelecido no § 1º do art. 150 do
CTN, que tem eficácia
imediata, uma vez que, enquanto não ocorrer
a condição
resolutiva, vigorará a determinação nele estabelecida. Nesse
sentido pondera parte da
doutrina:
O pagamento antecipado extingue o
crédito sob condição
resolutória da ulterior homologação
(CTN, art. 150, § 1º). Isto significa
que tal extinção não é definitiva.
Sobrevindo ato homologatório
do lançamento, o crédito se considera
extinto por força do estipulado
no art. 156, VII, do CTN. Se a lei
fixar um prazo para a homologação,
e a autoridade não a praticar
expressamente, ter-se-á
homologação tácita no momento em que
se expirar o prazo (MACHADO,
Hugo de Brito. Curso de Direito
Tributário. 31. ed. Revista,
atualizada e ampliada. São Paulo,
2010. p. 189.).
[?] ora, não há diferença de natureza
entre o pagamento aí
mencionado e o previsto no item I:
tanto se paga tributo lançado
quanto se paga tributo não previamente
lançado (quando ele se sujeite
à modalidade por homologação). O que
se dá, neste caso, é que o
pagamento, embora se preste a
satisfazer a obrigação tributária, pode
não ser suficiente para extingui-la
totalmente, e, então, caberá lançamento
de ofício para exigência da diferença.
Assim, mesmo que
não haja homologação, o pagamento
feito extingue (parcialmente
embora) a obrigação tributária (AMARO,
Luciano. Direito Tributário
Brasileiro. Saraiva, 15. ed. Saraiva,
2009. p. 388.).
15.3. Por outro lado, há quem opine
pela existência de incongruência
jurídica do pagamento sob condição de
que trata o art.
150, § 1º, do CTN, em face da alegação
de que o pagamento seria um
ato jurídico unilateral, e não um
"negócio jurídico" (ato jurídico
bilateral), e que, por isso, não
comportaria a previsão de condição
(COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso
de Direito Tributário Brasileiro.
11. ed. Revista e atualizada. Rio de
Janeiro, 2010. p. 715.).
16. Divergências doutrinárias à parte,
passa-se à análise do
conteúdo da Lei Complementar (LC) nº
118, de 9 de fevereiro de
2005, que dispõe sobre a interpretação
do art. 168, inciso I, do
CTN:
Art. 3º Para efeito de interpretação
do inciso I do art. 168 da
Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966
- Código Tributário Nacional,
a extinção do crédito tributário
ocorre, no caso de tributo sujeito a
lançamento por homologação, no momento
do pagamento antecipado
de que trata o § 1º do art. 150 da
referida lei. (grifou-se)
17. Vale reproduzir as considerações
de Leandro Paulsen
(PAULSEN, Leandro. Direito Tributário
CONSTITUIÇÃO E CÓ-
DIGO TRIBUTÁRIO à luz da doutrina e da
jurisprudência. 13. ed.
Porto Alegre, 2011. p. 1155.), quando
se reporta ao efeito de extinção
do crédito tributário do pagamento
antecipado de tributos sujeitos ao
lançamento por homologação para fins
de contagem do prazo para
repetição e compensação:
A contar da LC 118/05, para efeitos de
contagem do prazo
para repetição e compensação de
indébito, considera-se extinto o
crédito tributário relativo aos
tributos sujeitos a lançamento por homologação
no momento do pagamento. [?]
Anteriormente ao advento da LC 118/05,
o fato de a extinção
definitiva do crédito tributário
ocorrer apenas quando da homologação
expressa ou tácita, por força do § 4º
do art. 150 e do inciso VII
do art. 156, ora sob apreciação, vinha
tendo reflexos importantes no
prazo para a repetição de eventual
indébito tributário, pois se contava
justamente da extinção do crédito, e
não, necessariamente, do pagamento.
18. A PGFN vem adotando a tese de que
o pagamento
antecipado tem por efeito a extinção
do crédito tributário (configurando,
portanto, o termo inicial do prazo
para se pleitear a restituição,
independentemente da razão ou da
situação em que se deu o
pagamento), desde a emissão do Parecer
PGFN/CAT nº 550, de 1999,
conforme relatado no Parecer PGFN/CAT
nº 2.093, de 8 de novembro
de 2011, cujo excerto se reproduz, com
os grifos originais:
21. Lançada a natureza tributária da
prescrição de indébito,
que será aprofundada adiante,
cumpre-nos, antes, traçar esboço da
disciplina legal dessa relação
jurídica no tempo. E, no que toca ao
desenvolvimento dessa relação, é
preciso ter em mente que o pagamento
de um tributo funciona em duas
direções, influindo em duas
relações: para o passado, extingue a
relação jurídica tributária (art.
156, I e VII, do CTN) e, para o
futuro, deflagra a relação jurídica de
repetição do indébito tributário (art.
168, do CTN):
(...)
22. A fixação do pagamento como termo
inicial da relação
de indébito é tese firmada de há muito
no seio da Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional, conforme se
verifica do Parecer PGFN/CAT Nº
550, de 1999:
" (...)
16. Da conjunção dos dois dispositivos
do CTN, têm-se que
a cobrança de tributo indevido
confere, ao contribuinte, direito à
restituição, e que esse direito
extingue-se no prazo de cinco anos,
contados "da data da extinção do
crédito tributário". Ora, no caso sob
exame, os créditos exigidos pela
Administração Pública, extinguiramse,
em princípio, nas datas dos pagamentos
ou cobranças da exação
(CTN, art. 156 - Extingue o crédito
tributário: I - o pagamento), que
correspondem às mesmas datas de
recebimento das remunerações do
servidor-contribuinte em cada um dos
meses de julho a outubro de
1994. Destarte, essas datas
constituem-se em marcos dos respectivos
prazos decadenciais (CTN. Art. 168,
I.)
17. Com efeito, não procede, nesse
aspecto, o entendimento
da SRF, que propugna tese distinta, no
sentido de que o prazo extintivo
inicia-se com o trânsito em julgado da
decisão do STF. Embora
seja inquestionável, como afirmado
acima, o efeito ex tunc e a
eficácia erga omnes da decisão
declaratória, esta não tem o condão de
suspender os prazos prescricionais e
decadenciais previstos na legislação.
Assim, ainda que pareça injusto aos
menos atentos às singularidades
do direito, os atos praticados sob a
égide da lei inconstitucional,
contra os quais não comporte revisão
administrativa
ou judicial, seja por inviabilidade
material, seja pelo vencimento dos
prazos legais, são considerados
válidos para todos os efeitos. (...)"
23. O opinativo vem sendo ratificado
desde então, conforme
consta do Parecer PGFN/CAT Nº 678, de
7 de junho de 1999, e
também do Parecer PGFN/CAT Nº 1538, de
28 de outubro de 1999,
in verbis:
(...)
25. Como sabido, em 9 de fevereiro de
2005, foi editada a
Lei Complementar Nº 118, cujo art. 3º,
expressamente consignou que
o pagamento indevido efetuado em
lançamento por homologação e,
portanto, antecipado, é o marco
inicial do prazo para o exercício do
direito à restituição. [...]
19. De todo o exposto, pode-se
concluir que a retenção na
fonte de tributos sujeitos a
lançamento por homologação, em regra,
equivale à antecipação do pagamento de
que trata o art. 3º da LC nº
118, de 2005, data em que se considera
extinto o crédito tributário,
para fins de aplicação do disposto no
art. 168, inciso I, do CTN. Essa
conclusão se aplica, ressalve-se, aos
tributos lançados por homologação
cujo fato gerador já tenha ocorrido,
normalmente por ser
instantâneo.
19.1. No caso específico do imposto
sobre a renda das pessoas
físicas, em se tratando de rendimentos
recebidos ao longo do
ano-calendário, sujeitos ao ajuste
anual, e tendo havido antecipação
do pagamento do imposto mediante
retenção pela fonte pagadora, o
dies a quo da contagem do prazo
decadencial veiculado no art. 168,
inciso I, do CTN é o dia 31 de
dezembro do ano-calendário correspondente.
19.2. Isso porque o fato gerador do
IRPF apenas se aperfeiçoa
no momento em que se completa o
período de apuração dos
rendimentos e das deduções, o que se
dá no dia 31 de dezembro de
cada ano. Antes disso não há que se
falar em extinção do crédito
tributário, pois o fato gerador do
IRPF ainda não ocorreu.
19.3. Entretanto, quanto às retenções
ao IRPF que tenham
tributação exclusiva na fonte, ou
seja, que não se sujeitam ao ajuste
anual, o presente raciocínio não se
aplica. Nesses casos, aplica-se a
literalidade do art. 3º da LC nº 118,
de 2003: o prazo para requerer a
sua restituição se inicia na data da
retenção indevida.
20. No que respeita à retificação de
declaração por iniciativa
do próprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, o §
1º do art. 147 do CTN preconiza que
"só é admissível mediante
comprovação do erro em que se funde, e
antes de notificado o
lançamento". O art. 832 do
Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999
(Regulamento do Imposto de Renda -
RIR/1999), estabelece que a
retificação da declaração de
rendimentos deve ser apresentada antes
de iniciado o processo de lançamento
de ofício, silenciando quanto ao
prazo final para a apresentação
declaração retificadora.
20.1. No entanto, é mister concluir
que se extingue em cinco
anos o direito de o contribuinte
retificar sua declaração de rendimentos
relativa ao IRPF, com vistas à
obtenção da correspondente
restituição do imposto, sendo que o
dies a quo da contagem é a data
da ocorrência do fato gerador, ou
seja, o dia 31 de dezembro do
respectivo ano-calendário.
20.2. O entendimento em tela vai ao
encontro do teor da SCI
Cosit nº 11, de 2006, mencionada pela
consulente, na qual se infere
que o termo inicial para a contagem do
prazo decadencial de 5
(cinco) anos para a apresentação de
pedido de restituição do IRPF,
assim como para a retificação da
DIRPF, coincide com a data da
ocorrência do fato gerador, qual seja,
31 de dezembro do respectivo
ano-calendário.
14. Com efeito, como bem foi
enfatizado no Parecer Cosit nº
48, de 1999, considerando que a
Fazenda Pública tem prazo fixado
para proceder ao lançamento, o
contribuinte deve dispor de igual
prazo para retificar a declaração de
rendimentos, por se tratar de
situações equivalentes.
14.1. Nesse sentido, é mister concluir
que se extingue em
cinco anos o direito do contribuinte
apresentar ou retificar sua declaração
de rendimentos relativa ao Imposto de
Renda Pessoa Física,
sendo que o dies a quo da contagem é a
data da ocorrência do fato
gerador, ou seja, no dia 31 de
dezembro do respectivo ano-calendário,
ressalvados os casos em que não tenha
ocorrido qualquer tipo de
pagamento, nos quais o prazo
decadencial tem início no primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido
efetuado.
(...)
16. No que se refere ao direito de o
contribuinte pleitear
restituição do IRPF, apurado em
Declaração de Ajuste, esta Cosit,
examinando o assunto por ocasião da
SCI nº 13, de 13 de abril de
2004, conclui que o direito de
pleitear a restituição extingue-se com
o decurso do prazo de 5 (cinco) anos a
contar da ocorrência do fato
gerador; ou seja, em 31 de dezembro do
respectivo ano-calendário, ou
seja, prazo idêntico ao que a Fazenda
Pública tem para a constituição
do crédito tributário, como examinado
acima.
(?)
19. Pelo exposto, conclui-se que
relativamente ao Imposto de
Renda Pessoa Física:
19.1. extingue-se em cinco anos o
direito do contribuinte
apresentar ou retificar sua declaração
de rendimentos, sendo que o
dies a quo da contagem tem início na
data da ocorrência do fato
gerador, ou seja, no dia 31 de
dezembro do respectivo ano-calendário,
ressalvados os casos em que não tenha
ocorrido qualquer tipo de
pagamento, nos quais o prazo
decadencial tem início no primeiro dia
do exercício seguinte.
(...) (grifou-se)
21. Vê-se a coincidência entre os
prazos para retificação da
DIRPF e para o pleito de restituição:
5 (cinco) anos a contar da data
da ocorrência do fato gerador. Caso se
considerasse, por outro lado,
que o termo inicial do prazo para
pleitear a restituição seria a data da
retenção indevida, poderia haver um
descompasso, com a possibilidade
de retificação da DIRPF, mas não de
eventual restituição.
21.1. Tal situação configuraria uma
atuação contraditória da
Administração Pública, que deve
respeito à teoria dos atos próprios,
pela qual se impede uma conduta que
contrarie outra anterior em
prejuízo do administrado (venire
contra factum proprium), quando
este esteja de boa-fé. Afrontaria,
ainda, o princípio da moralidade
administrativa, mediante o qual se
exige a verificação da finalidade
dos atos administrativos, como bem
aduz o inciso III do Anexo ao
Decreto nº 1.171, de 1994, que aprova
o Código de Ética Profissional
do Servidor Público Civil do Poder
Executivo Federal:
III - A moralidade da Administração
Pública não se limita à
distinção entre o bem e o mal, devendo
ser acrescida da ideia de que
o fim é sempre o bem comum. O
equilíbrio entre a legalidade e a
finalidade, na conduta do servidor
público, é que poderá consolidar a
moralidade do ato administrativo.
22. Esta Cosit já havia externado a
mesma orientação, quando
da elaboração da SCI Cosit nº 13, de
13 de abril de 2004, cuja
ementa abaixo se transcreve:
EMENTA: O direito de o contribuinte
pleitear restituição do
IRPF, pago sob o regime de antecipação
e apurado o excesso em
declaração de ajuste anual,
extingue-se com o decurso de 5 (cinco)
anos a contar da ocorrência do fato
gerador.
23. Trata-se, portanto, de prazo
idêntico ao de que dispõe a
Fazenda Pública para constituir o
crédito tributário relativamente ao
imposto sobre a renda das pessoas físicas,
nos casos de rendimentos
sujeitos ao ajuste anual, e tendo
havido antecipação do pagamento
mediante retenção pela fonte pagadora,
nos termos da SCI Cosit nº
26, de 1º de novembro de 2005:
EMENTA: O dies a quo da contagem do
prazo decadencial
para a Fazenda proceder ao lançamento
relativamente ao imposto de
renda das pessoas físicas, em se
tratando de rendimentos sujeitos ao
ajuste anual recebidos no
ano-calendário, e tendo havido antecipação
do pagamento do imposto pelo
recolhimento a título de "carnê-leão"
ou "mensalão", ou mediante
retenção do imposto pela fonte pagadora,
tem início na data de ocorrência do
fato gerador, ou seja, em 31 de
dezembro do respectivo ano-calendário.
24. Relevante discorrer sobre o que
estipula a Instrução Normativa
(IN) RFB nº 1.300, de 20 de novembro
de 2012, a respeito da
restituição da retenção indevida ou a
maior. Segundo seu art. 8º, o
responsável tributário que promoveu
retenção indevida ou a maior no
ato do pagamento ou crédito a pessoa
física pode pleitear sua restituição
mediante a utilização do programa
PER/DComp (ou, na impossibilidade,
por meio do formulário Pedido de
Restituição ou Ressarcimento),
desde que tenha recolhido o valor
retido e devolvido ao
beneficiário a quantia retida
indevidamente ou a maior. Tal crédito
poderá, ainda, ser utilizado pelo
responsável na compensação de débitos
relativos aos tributos administrados
pela RFB.
24.1. No art. 9º da IN em alusão,
permite-se ao responsável
deduzir o valor retido indevidamente
da importância devida em período
subsequente de apuração, relativa ao
mesmo tributo, desde que
a quantia retida indevidamente tenha
sido recolhida. A dedução, todavia,
deverá ser efetuada até o término do
ano-calendário da retenção.
24.2. Quando não houve a devolução ao
beneficiário da
quantia retida indevidamente, nos
termos do art. 8º, nem a dedução
pelo responsável de que trata o art.
9º, a restituição do indébito de
imposto sobre a renda retido sobre
rendimentos sujeitos ao ajuste
anual será requerida pela pessoa
física à RFB exclusivamente mediante
a apresentação da DIRPF, à luz do
disposto no art. 10:
Art. 3º A restituição a que se refere
o art. 2º poderá ser
efetuada:
I - a requerimento do sujeito passivo
ou da pessoa autorizada
a requerer a quantia; ou
II - mediante processamento eletrônico
da Declaração de
Ajuste Anual do Imposto sobre a Renda
da Pessoa Física (DIRPF).
§ 1º A restituição de que trata o
inciso I do caput será
requerida pelo sujeito passivo
mediante utilização do programa Pedido
de Restituição, Ressarcimento ou Reembolso
e Declaração de
Compensação (PER/DCOMP).
§ 2º Na impossibilidade de utilização
do programa
PER/DCOMP, o requerimento será
formalizado por meio do formulário
Pedido de Restituição ou
Ressarcimento, constante do Anexo
I a esta Instrução Normativa, ou mediante
o formulário Pedido de
Restituição de Valores Indevidos
Relativos a Contribuição Previdenciária,
constante do Anexo II a esta Instrução
Normativa, conforme o
caso, aos quais deverão ser anexados
documentos comprobatórios do
direito creditório.
(...)
§ 5º A restituição do imposto sobre a
renda apurada na
DIRPF reger-se-á pelos atos normativos
da RFB que tratam especificamente
da matéria, ressalvado o disposto nos
arts. 10, 13 e 14.
§ 6º O contribuinte que, embora
desobrigado da entrega da
DIRPF, desejar obter a restituição do
imposto sobre a renda retido na
fonte no ano-calendário, relativo a
rendimento sujeito ao ajuste anual,
deverá pleitear a restituição mediante
a apresentação da DIRPF.
(...)
Art. 8º O sujeito passivo que promoveu
retenção indevida ou
a maior de tributo administrado pela
RFB no pagamento ou crédito a
pessoa física ou jurídica, efetuou o
recolhimento do valor retido e
devolveu ao beneficiário a quantia
retida indevidamente ou a maior,
poderá pleitear sua restituição na forma
do § 1º ou do § 2º do art. 3º
ressalvadas as retenções das
contribuições previdenciárias de que trata
o art. 18.
§ 1º A devolução a que se refere o
caput deverá ser acompanhada:
I - do estorno, pela fonte pagadora e
pelo beneficiário do
pagamento ou crédito, dos lançamentos
contábeis relativos à retenção
indevida ou a maior;
II - da retificação, pela
fonte pagadora, das declarações já
apresentadas à RFB e dos
demonstrativos já entregues à pessoa física
ou jurídica que sofreu a
retenção, nos quais referida retenção tenha
sido informada;
III - da retificação, pelo
beneficiário do pagamento ou crédito,
das declarações já
apresentadas à RFB nas quais a referida
retenção tenha sido
informada ou utilizada na dedução de tributo.
§ 2º O sujeito passivo
poderá utilizar o crédito correspondente
à quantia devolvida na
compensação de débitos relativos aos
tributos administrados
pela RFB na forma do art. 41.
Art. 9º Ressalvado o
disposto no art. 8º, o sujeito passivo que
promoveu retenção indevida
ou a maior de tributo administrado pela
RFB no pagamento ou
crédito a pessoa física ou jurídica poderá
deduzir esse valor da
importância devida em período subsequente de
apuração, relativa ao
mesmo tributo, desde que a quantia retida indevidamente
tenha sido recolhida.
§ 1º Tratando-se de
retenção efetuada no pagamento ou crédito
a pessoa física, na
hipótese de retenção indevida ou a maior de
imposto sobre a renda
incidente sobre rendimentos sujeitos ao ajuste
anual, a dedução deverá
ser efetuada até o término do ano-calendário
da retenção.
§ 2º Para fins do disposto
no caput , consideram-se tributos
diferentes o imposto sobre
a renda incidente sobre rendimentos sujeitos
ao ajuste anual e o
imposto sobre a renda incidente sobre
rendimentos sujeitos à
tributação exclusiva.
(...)
§ 4º O disposto no caput
não se aplica ao valor retido
relativo ao IRPJ, à CSLL,
à Contribuição para o PIS/Pasep, à Cofins
e às contribuições
previdenciárias.
Art. 10. Não ocorrendo a
devolução prevista no art. 8º ou a
dedução nos termos do art.
9º, a restituição do indébito de imposto
sobre a renda retido sobre
rendimentos sujeitos ao ajuste anual, bem
como a restituição do
indébito de imposto sobre a renda pago a título
de recolhimento mensal
obrigatório (carnê-leão) ou de recolhimento
complementar será
requerida pela pessoa física à RFB exclusivamente
mediante a apresentação da
DIRPF.
§ 1º Na hipótese de
rendimento isento ou não tributável
declarado na DIRPF como
rendimento sujeito à incidência de imposto
sobre a renda e ao ajuste
anual, a restituição do indébito de imposto
sobre a renda será
pleiteada exclusivamente mediante a apresentação
da DIRPF retificadora.
(...) (grifou-se)
24.3. Vê-se que a
restituição é solicitada pelo interessado
mediante a apresentação da
DIRPF original ou retificadora, o que
reforça a impossibilidade
de se fixar a data da retenção como termo
inicial do prazo para se
pleitear a restituição do IRRF no caso apresentado
pela consulente.
24.4. Mesmo porque é
consabido que o instituto da decadência
está relacionado com a
inércia daquele contra quem corre o
prazo, ou seja, não há
como se configurar a inércia antes da possibilidade
de ação. Observe-se, neste
ponto, como se posiciona a
doutrina (CARVALHO, Paulo
de Barros. Curso de Direito Tributário.
22. ed. São Paulo, 2010.
p. 529.):
Quem tenha pago tributo
indevidamente dispõe do prazo de
cinco anos para requerer
sua devolução. É um prazo de decadência,
que fulmina o direito de
pleitear o retorno. Manifestada a inércia do
administrado, durante
aquele período, acontece, inapelavelmente, o
fato jurídico da
decadência ou caducidade, extintivo do seu direito.
25. Pondere-se que, a
despeito de o questionamento da Cocaj
envolver o termo inicial
da contagem do prazo para que o contribuinte
possa retificar a sua
DIRPF, para compensar IRRF relativo a
rendimento posteriormente
considerado isento ou não tributável, com
o intuito de obter a
correspondente restituição do imposto, o prazo a
que se reporta o art. 168,
inciso I, do CTN é para pleitear a restituição,
sendo a apresentação ou
retificação da DIRPF mero pressuposto
para que se formule o
pedido de restituição. Neste ponto, vale
trazer à baila as
considerações do Parecer Normativo CST nº 67, de
5 de setembro de 1986,
abaixo transcritas:
3. O CTN consagra três
institutos distintos que asseguram ao
sujeito passivo o direito
de influir na alteração do crédito tributário,
cada qual com disciplina
própria e intervindo em momentos diferentes
do procedimento
administrativo:
a) pedido de retificação
da declaração que serviu de base
para a constituição do
crédito tributário, cujos erros não tenham sido
retificados pela
autoridade administrativa (CTN, art. 147, § 2º), desde
que o sujeito passivo não
esteja ainda regularmente notificado do
lançamento, a menos que
não implique redução ou exclusão de tributo
(CTN, art. 147, § 1º);
b) impugnação do
lançamento, visando a alterar, por intermédio
de processo administrativo
fiscal (Dec. 70.235/72), o lançamento
regularmente notificado
(CTN, art. 145, I), ainda que o
crédito exigido tenha sido
constituído com base na declaração prestada
pelo próprio sujeito
passivo;
c) pedido de restituição,
formulado em função de o sujeito
passivo haver recolhido,
espontaneamente ou em atendimento a cobrança
direta ou indireta do
Fisco, tributo indevido ou maior que o
devido (CTN, art. 165).
(...)
3.3 - Na repetição do
indébito, o que se pretende é a correção
da ilegalidade havida no
pagamento. Não se fala em alteração
do lançamento, nem em
retificação da declaração, ainda que isto
ocorra indiretamente. Da
mesma forma, quando se impugna o lançamento
está-se retificando a
declaração de rendimentos sempre que
o lançamento levou em
conta tão-somente os dados declarados pelo
contribuinte. E ninguém
questiona o direito de o contribuinte impugnar
esse lançamento. Na
repetição do indébito ocorre situação
semelhante. Embora o
sujeito passivo, ao pedir a restituição, induza à
alteração do lançamento
(que seria vedada pelo art. 145 do CTN) ou
mesmo à retificação da
declaração (que também seria vedada pelo
CTN, art. 147, § 1º), não
se lhe pode negar o direito de intentar o
restabelecimento da
legalidade do pagamento efetuado.
3.4 - O pedido de
retificação, que vise a reduzir ou excluir
tributo regularmente
notificado, deverá ser considerado e tratado como
impugnação, se ainda não
pago o conseqüente crédito tributário,
e como pedido de
restituição se o tributo já tiver sido recolhido.
Similarmente, a impugnação
de lançamento, cujo crédito tributário
tenha sido pago, deverá
ser considerada e tratada como pedido de
restituição.
4. O fundamento jurídico
do direito à restituição do indébito
tributário, assim como dos
demais institutos que ensejam a alteração,
direta ou indireta, do
crédito tributário, é a restauração da licitude do
ato praticado sem causa
legal, e não o simples erro cometido pelo
sujeito passivo.
4.1 - A própria
administração tributária tem o dever de
reconhecer o ato ilícito,
representado pelo pagamento sem título,
aceito ou exigido.
4.2 - O direito
assegurado, pelo art. 165 do CTN, ao sujeito
passivo, ultrapassa a
simples permissividade, contrapondo-se-lhe a
obrigação que tem o
sujeito ativo de efetuar a restituição, em face do
direito público subjetivo,
outorgado pela Constituição ao sujeito passivo
de ser tributado
exatamente como prescreve a lei. (grifou-se)
25.1. Extrai-se que o
prazo para retificação da DIRPF não
poderia ser outro senão o
mesmo prazo para se pleitear a restituição
do imposto relativo a
rendimento posteriormente considerado isento
ou não tributável.
25.2. Assim sendo, no caso
em que o fato gerador do imposto
sobre a renda ocorreu em
31/12/X0, por exemplo, o prazo para
se pleitear a restituição,
assim como o prazo para apresentação da
declaração retificadora
findam em 1º/01/X6.
26. Esclareça-se, por fim,
que o entendimento exarado no
presente Parecer Normativo
não vai de encontro às conclusões do
Parecer PGFN/CAT nº 1.538,
de 1999, nem do Parecer PGFN/CAT nº
2.093, de 2011, uma vez
que estes não trataram do caso específico do
prazo decadencial para o
pleito de restituição do IRPF, mas de repetição
de indébito tributário em
geral e de compensação com créditos
reconhecidos em decisão
judicial.
Conclusão
27. De todo o exposto, conclui-se que:
a) em face da natureza jurídica tributária da
relação de indébito, cabe à lei complementar a disciplina das normas gerais em matéria
de legislação tributária, no caso, o CTN, cujo art. 168 estipula o prazo
decadencial de 5 (cinco) anos para o exercício do direito de pleitear
restituição;
b) o prazo de que trata o art. 168 do CTN,
para que o contribuinte possa pleitear a restituição de IRRF incidente sobre
rendimento posteriormente considerado isento ou não tributável, tem como termo
inicial a data da extinção do crédito tributário;
c) a retenção na fonte de tributos sujeitos a
lançamento por homologação, em regra, equivale à antecipação do pagamento de
que trata o art. 3º da LC nº 118, de 2005, data em que se considera extinto o
crédito tributário, para fins de aplicação do disposto no art. 168, inciso I,
do CTN;
d) todavia, no caso específico do imposto
sobre a renda das pessoas físicas, em se tratando de rendimentos recebidos ao
longo do ano-calendário sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do
pagamento do imposto mediante retenção pela fonte pagadora, o dies a quo da
contagem do prazo decadencial veiculado no art. 168, inciso I, do CTN é o dia
31 de dezembro do ano-calendário correspondente;
e) trata-se, portanto, de prazo idêntico ao
de que dispõe a Fazenda Pública para constituir o crédito tributário
relativamente ao imposto sobre a renda das pessoas físicas, nos casos de
rendimentos sujeitos ao ajuste anual, e tendo havido antecipação do pagamento mediante
retenção pela fonte pagadora;
f) extingue-se em 5 (cinco) anos o direito de
o contribuinte retificar sua declaração de rendimentos relativa ao IRPF, sendo
que o dies a quo da contagem é a data da ocorrência do fato gerador, ou seja, o
dia 31 de dezembro do respectivo ano-calendário.
À consideração superior.
OLÍVIA CARLA CUSTÓDIO DO
AMARAL
Auditora-Fiscal
da RFB
De acordo. À consideração
das Coordenadoras da Cotir e da Copen.
EDUARDO GABRIEL DE GÓES
V. F. FOGAÇA
Auditor-Fiscal da RFB
Chefe da Dinog
De acordo. À consideração
do Coordenador-Geral de Tributação (Cosit).
FÁBIO CEMBRANEL
Auditor-Fiscal da RFB
Coordenador da Cotir
Substituto
MIRZA MENDES REIS
Auditora-Fiscal da RFB
Coordenadora da Copen
De acordo. À consideração
do Subsecretário de Tributação e Contencioso.
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da RFB
Coordenador-Geral de
Tributação
De acordo. Ao Secretário
da Receita Federal do Brasil para aprovação.
PAULO RICARDO DE SOUZA
CARDOSO
Auditor-Fiscal da RFB
Subsecretário de
Tributação e Contencioso
Aprovo o presente Parecer
Normativo.
CARLOS ALBERTO FREITAS
BARRETO
Secretário da
Receita Federal do Brasil
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